论CPA审计报告的改进

    近年来，世界证券市场接连发生了一系列令人震惊的会计信息造假案件，从郑百文、银广夏到安然、世界通信等，已经引发了世界性的会计诚信危机，更为忧虑的是，一大批CPA及其供职的会计公司牵连其中，如安达信等全球五大著名会计公司无一幸免地丑闻缠身。民间审计机构的背信弃义使得独立审计的声誉受到恶劣的影响，因此，重塑民间审计在公众中的良好形象已是当务之急。很多人认为，应当通过加强对CPA的监管和行业自律，来达到规范的目的。笔者认为，通过对目前 CPA短式审计报告加以改进，增加披露公司的重要管理信息和非财务信息，可能在一定程度上能够起到抑制公司管理层及其聘请的独立审计师的造假动机。

    一、传统CPA审计报告范式及其改进的缘由

    我国CPA审计报告属于标准型的审计报告，其格式较为规范，正文一般包括“范围段”、“意见段”，非标准无保留审计意见的审计报告还包括“说明段”。在文字表述上也十分强调一致性，如使用“我们认为”而不使用“我们保证”、“我们证明”等词语，使用“公允地反映”而不使用“真实或正确地反映”等词语。

    CPA审计报告起初并无统一标准，它是在财务报表标准化尝试获得成功后受到启示。美国AICPA前身的会计师协会于1918年散发了题为“编制资产负债表的公认方法”的小册子，建议应将审计报告标准化，并提出了短文式审计报告的格式报告经过不断的发展和完善，到了1948年10月，美国审计程序委员会发表了名为“会计师短式报告或证明书的修改”的审计程序说明，对审计报告的审计范围进行了修改，修改后的审计报告便是现在仍然有效的标准短式报告。根据审计标准说明第2辑及有关资料，短式审计报告又称为审计师意见书，且据审计结论的不同，可分为无保留意见、保留意见书、反对意见和放弃意见四种。目前，美国标准审计报告的格式和种类得到了中国在内的世界许多国家的推崇和应用。自20世纪70年代以来，审计人员责任委员会出具了反映有关方面对标准审计报告批评的报告，指责标准审计报告没有很好地界定审计人员同管理人员的职责，并使用了审计职业以外的报告使用者不能理解的较含糊的技术性名词，同时，审计报告没有能够确切地说明它的信息而依靠使用者的判断，且不能适应审计和财务报告环境的变化。然而，审计标准委员经过调查认为，现行的报告格式是能够令职业和用户满意的，因此，无需加以改进。但我们发现，很多审计著作对审计报告并不感兴趣，很少涉及对审计报告的改进，至多是分析审计报告质量低下的原因并提出相应的报告以外的解决办法。这似乎给人感觉在审计理论的硏究过程中，没有必要关注审计报告。只要审计师按照审计准则的规定出具真实、合法的审计报告，没有重大过失、欺诈和舞弊行为，就无须承担任何的法律责任。显然，用户对于这样一份标准的审计报告是极不满意的，特别是对会计、审计并不精通的用户，他们更多是希望从发布的会计，审计报告上得到更多通俗易懂的信息而不是晦涩的专业术语。遗憾的是，用户从标准审计报告上获取了极为有限的信息，其中，最主要的是关于审计意见的类型。研究表明，不同类别的“非标准无保留意见”会引起不同的市场反应，但投资者并未对其进行严格区分。说明用户并没有搞明白三种非标准无保留意见的各自涵义。进一步说明，审计报告没有产生很好的经济后果。

    我们知道，会计报表是会计人员依据极不完备的会计准则，对会计要素进行确认、计量乃至揭示和披露的结果，这其间经过了一系列估计和判断的过程，加上会计报表本身存在的众所周知的局限性，使得会计报表的作用大打折扣且难以为一般用户所理解。因此，这就需要审计报告能够对会计报表起到诠释性的作用。

    用户已经不能满足于会计报表所提供的历史性财务信息，他们更为关注的是面向未来决策的重要管理信息，在主张财务会计与管理会计融合以实现内部经营管理的目标和满足外部各利益相关者的要求服务 （徐玉德，2002）的观点引导下，财务审计与管理审计能否也可以走向融合呢？暂时可能难以回答。但从客观上来讲，审计报告反映管理信息是可能的。这是因为，审计的对象是被审计单位的经济活动，会计报表只是其中的一个方面。审计人员在审计过程中能够获取到大量的非财务信息，这些往往又是用户进行决策所必不可少的。遗憾的是，审计人员未能通过审计报告将它们传递给用户。试想一下，当初安达信如果在审计报告中披露了安然利用“特别目的实体”的信息，告知用户早在一年前高管人员悄然脱手公司股票的内幕，那么，根据“引导原则”及“信号传递原则”，就不会导致众多投资者的血本无归。我们认为，通过扩大审计报告的信息披露量，会强有力地约束 CPA考虑其所出具的审计意见的类型，如在应当发表保留意见时不会发表拒绝表示意见等。可以相信，这种扩大信息量的做法也会限制CPA和被审计单位的串通，也会使得CPA出具虚假审计报告变得困难。

    二、CPA审计报告的改进设想

    传统审计报告目的是对会计报表进行鉴证并发表意见，这已经难以为广大用户所接受。倘若一家公司的报表是完全合乎会计准则的规定，审计人员在审计中没有发现报表中的任何重大问题，但是，却了解到一些会影响公司未来股价的重要管理信息，如重大财务活动的内部控制不力，管理层是一个贯以欺诈的群体，管理层盲目冒进、过多地涉及不熟悉的业务等，审计人员能够对之不加理睬吗？如果是这样，显然对用户是不公平的，审计师也就丧失了独立、客观，公正的立场。

    标准审计报告由于难以为用户所理解，其缺陷是明显的。通过赋予报告中具体文字和短语确定的涵义以达到追求简练的效果。然而，正如“我们不太可能编制成一组权威性的，包罗万象的，具有永久性的会计原则”那样，这种精简的短式审计报告也不可能是万能的，它更应当受到实践的检验。由于公司经营环境和会计业务的日益复杂，我们的审计准则包括报告准则不可能是永恒不变的定理，在更多的情况下，是要求具有丰富经验的审计人员依靠他们的职业判断而不是机械地套用固定的规则。笔者认为，审计报告应当包括两个部分，第一部分可以采用目前标准审计报告的统一格式，主要是对会计报表发表鉴证意见：第二大部分则公布对用户决策起重大影响的经济活动，可以涵盖下面几个方面：

    1.涉及客户内部控制的重大缺陷和问题

    早在1 954年，AIA的公认审计准则便指出，“应当对现存内部控制进行适当的研究和评价，以作为信赖内部控制的基础，并据以确定测试范围和由此要采用的审计程序”。一般情况下，审计师在进行审计时，免不了要研究和评价内部控制。遗憾的是，现行的审计准则规定，对于存在重大缺陷和问题的内部控制，审计人员可以向管理当局出具管理建议书，并且不应当向管理层以外的用户泄露。这种做法无疑是给那些不善于进行内部控制的管理人员遮丑。任何管理都是建立在一定的内部控制基础上的，离开有效的内部控制则难以产生成功的管理。因此，用户有权知道公司的内部控制是否有效运转。

    2. 涉及管理层的重要信息

    近年来，公司管理层利用信息优势和外部监管力度的薄弱，内部人控制力度加大，即出现了强管理者、弱所有者的现象。安然事件、世通丑闻正是CEO精心编造的一个又一个神话的破灭。因此，如果审计报告披露管理层是否有欺诈客户行为，管理层的重大决策活动是否履行相应的程序，会促使其兢兢业业地工作。审计人员可以就重大财务问题，内部管理，公司发展前景及方向和公司决策程序、责任承担等问题，听取管理层介绍和直接询问公司高管人员，以此来判断管理层是否尽力尽职。当然，还需要查阅重要文件和会议记录，来揣摩管理风格和动向。此外，设法了解中层领导及员工对高管人员的态度，搜集重要客户和债权人的看法，也是十分必要的。

    3. 涉及重大财务活动的信息

    重大的经营活动，虽然证监会也要求披露，但并非出白管理层的自愿。由于CPA是站在独立，客观，公正的立场上，因此更能披露用户所需要的有价值信息。管理层通常会千方百计地隐瞒对用户有利而对自身不利的会计信息，如安然公司披露了大量的垃圾信息，便是一个很好的例证。同时，管理层所涉及其不熟悉的业务，也应当重点披露。盲目扩张、过多地涉及管理层所不熟悉的业务，是导致许多公司业绩下滑乃至财务失败和经营失败的罪魁祸首。审计人员披露的重要管理信息和非财务信息，是基于财务报告审计过程中所发觉的，这些信息根据重要性原则会对用户的决策产生影响。

    三、CPA审计报告改进带来的问题

    对现有审计的改进，扩大了审计师的报告内容，必然会产生这样或那样的问题。

    问题之一：是否会扩大审计人员的审计责任？应当讲，改进后的审计报告显然放大了审计人员的审计责任。同时也会要求审计准则加以跟进。对于增加的审计报告的第二部分，审计人员的职责是，应当依据重要性原则，做到如实披露。审计人员责任扩大的同时也会使其和会计师事务所的权威性和地位相应地变得重要起来，在社会上会受到更加敬重。

    问题之二：是否涉及到商业秘密问题。现代社会，由于信息的开放性，一家公司已经很难真正拥有属于自己的商业秘密。另一方面，审计人员是维护商业秘密还是替管理人员遮丑？显然，我们不能一味强调公司的商业秘密而牺牲用户的利益。合理的商业秘密是必要的，但不能以之为借口而隐瞒用户需要知道的重要信息。

    问题之三：谁承担审计费用？目前，上市公司年度会计报表的审计费用，并不是贯彻受益原则的。很多报表用户及潜在的用户使用了信息却未承担费用。建议由年度审计后的上市公司股票交易和持有股票的个人或机构、企业承担。因为经过审计后的会计信息披露后，通常用户或潜在用户会做出买卖股票或决定继续持有股票的决策。我们可以决定收费总量，再确定一个合理的比例，以由这些个人、机构或企业来分担。